【老梁法律汇】原创 | 股改过程中未分配利润计入资本公积股东纳税义务的法律分析

发布时间:2019-01-16 00:48                      

导言:在有限责任公司按照经审计账面净资产折股整体变更为股份有限公司时,原有限责任公司的未分配利润、盈余公积等都会包含在净资产当中。除部分净资产折股以外,剩余净资产全部计入资本公积,这部分净资产当中的部分可能来源于原有限责任公司的未分配利润、盈余公积。从表面上,这部分未分配利润、盈余公积存在转入资本公积的情况,虽然仍旧属于公司独立法人财产,但是否需要履行纳税义务存在一定的探讨空间。

一、关于未分配利润计入资本公积的法律及会计角度界定

(一) 未分配利润

未分配利润,是企业留待以后年度分配或待分配的利润,属于所有者权益的组成部分。

根据《公司法》第166条规定,公司的税后利润处置按照以下顺序:(1) 弥补以前年度亏损(如有);(2) 提取法定公积金;(3) 提取任意公积金(根据决策);(4) 向股东分配利润。剩余税收利润计入未分配利润。即:未分配利润=期初未分配利润+本期净利润-(弥补以前年度亏损+提取的各种盈余公积+分配的利润)。

根据上述规定,公司的未分配利润处置路径不存在进入资本公积。

(二) 资本公积

资本公积,是企业收到投资者超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资,以及直接计入所有者权益的利得和损失等。

根据《公司法》第167条规定,股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入,应当列为公司资本公积金。

根据《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《企业会计准则》等相关规定,资本公积项目主要包括如下部分:(1) 资本(或股本)溢价(投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分);(2) 接受现金捐赠(企业因接受现金捐赠而增加的资本公积);(3) 接受非现金资产捐赠准备(企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积);(4) 股权投资准备(采用权益法核算时,因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积,企业按其持股比例计算而增加的资本公积;(5) 拨款转入(企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后,按规定转入资本公积的部分);(6) 外币资本折算差额(企业接受外币投资因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额);(7) 其他资本公积(除上述各项资本公积以外所形成的资本公积,以及从资本公积各准备项目转入的金额;也包括债权人豁免的债务)。

根据上述规定,资本公积的来源也并不包括未分配利润。

(三) 未分配利润计入资本公积的路径考量

根据上述未分配利润的处置路径及资本公积的来源分析,未分配利润并不能直接转入资本公积。而在有限责任公司按照净资产折股整体变更为股份有限公司时,包括未分配利润在内的净资产除部分用于折股以外,剩余部分(可能包含未分配利润)全部计入资本公积。部分公司甚至在有限责任公司阶段即通过会计报表调整,将“未分配利润”转入“资本公积”。

无论是股改,还是会计报表调整,前述从“未分配利润”计入“资本公积”的过程,其实质可能会被税务机关认定为具体分配两个步骤:(1) 公司向股东进行利润分配;(2) 股东向公司出资形成资本(股本)溢价。从而第一步的“利润分配”存在潜在缴税风险。

二、潜在缴税风险分析

若税务机关认定从“未分配利润”科目转出等同于对股东进行了利润分配,则应当按照个人所得税以及企业所得税的规定进行所得税处理。

对于自然人股东,根据《个人所得税法》第2条及第3条规定,对于股息、红利所得,自然人股东需要缴纳20%个人所得税。

对于法人股东,根据《企业所得税法》第26条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,免于征收企业所得税。

国家税务总局曾于2010年11月30日在国家税务总局官网上就“有限责任公司整体变更为股份有限公司时,盈余公积及未分配利润转增股本和资本公积,个人股东如何缴纳个人所得税”问题以国家税务总局的名义回复意见如下:“……因此,盈余公积和未分配利润……转增资本公积不计征个人所得税。” 目前国家税务总局官网上已经删除了本咨询答复,但很多地方税务机关官方网站转载了本答复。并且国家税务总局的答复可以理解为一种权威解释,对地方税务机关征缴税款起到指导作用,实践中也有企业以该答复作为依据与当地税务局沟通,争取免缴税款。

三、相关案例

(一) 未履行纳税义务

就发行人由有限公司整体变更为股份公司过程中,各股东纳税义务的履行情况反馈问题,发行人律师于2017年1月回复如下:

根据《国税总局纳税服务司税务问题解答汇集》82 问(有限责任公司整体变更为股份有限公司时,盈余公积和未分配利润转增股本和资本公积,个人股东如何缴纳个人所得税)的回复意见:“盈余公积和未分配利润转增股本应当按‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税,转增资本公积不计征个人所得税。”

经核查,公司在由有限责任公司整体变更为股份有限公司时,尚未对盈余公积 2,096.32 万元及未分配利润 11,844.83 万元(除股本溢价外,无其他途径形成的资本公积)进行实质性的分配或转增实收资本处理。因此,根据有关税收法规和主管机关的规定,公司股东在有限公司整体变更为股份有限公司时,对转入资本公积的留存收益,自然人股东暂不需缴纳个人所得税,待企业将该部分由盈余公积、未分配利润转入的资本公积实施分配或转增股本时缴纳个人所得税。

截至本法律意见书出具之日,发行人主管税务机关未专门针对整体变更中自然人股东无需缴纳个人所得税事项给予明确批复。根据发行人主管税务机关的证明,经发行人确认并经本所律师核查,报告期内,发行人依法纳税,未受到税务机关的重大税务处罚。

综上……尽管发行人主管税务机关未专门针对整体变更中自然人股东无需缴纳个人所得税事项给予明确批复,但发行人主管税务机关已出具证明认定报告期内发行人依法纳税,未受到税务机关的重大税务处罚。发行人各股东亦已根据相关法律履行了股改过程中的纳税义务,并承诺在未来出现法定纳税情形时按照税务机关的要求缴纳相关税款。

发行人披露如下:

2012 年 2 月 7 日,广州开发区地方税务局高新区税务分局出具《关于广州高澜节能技术有限公司整体变更为股份有限公司资本溢价形成的资本公积转增注册资本及盈余公积、未分配利润转入资本公积个人股东免征个人所得税问题的说明》:……盈余公积及未分配利润转入资本公积,不作为个人股东应税所得征收个人所得税。

(二) 履行纳税义务

发行人律师在关联交易部分披露如下:

2016 年 6 月 17 日,公司向兖州市地方税务局支付整体变更设立股份公司时原有限公司盈余公积和未分配利润转入资本公积,需代扣代缴外资股东翠丽控股应缴纳的企业所得税 154.49 万元。

因整体变更设立股份公司时,公司将有限公司阶段盈余公积和未分配利润转入资本公积时并未向股东实际分配,无实际的现金流,股东短期内无法筹集相应资金缴纳相关税款。为满足税款及时缴纳要求并依法履行代扣代缴义务,经公司第一届董事会第六次会议审议同意,由公司向济宁市兖州区地方税务局先行缴纳相关税款,董事会同时审议决定,公司将以 2016 年 6 月 30 日经审计的数据为基础,进行利润分配,其中为外资股东先行代扣代缴的税款直接从股东应取得的利润分配中抵扣。

证监会反馈意见关注股改时自然人股东缴纳个人所得税的情况。发行人律师在2017年4月回复如下:

三超有限整体变更为股份公司时,以未分配利润转入资本公积金额为25,538,448.7元,以盈余公积转入资本公积金额为3,074,184.91元,经发行人向主管税务部门申请,发行人以未分配利润、盈余公积转入资本公积的个人所得税分五年缴纳。其中,第1、2年不缴纳,第3年缴纳5%,第4年缴纳10%,第5年缴纳85%。

发行人根据《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号,2015年4月1日施行)向南京市江宁区地方税务局第五税务分局提交分期缴纳整体变更时自然人股东个人所得税的申请,并取得分期缴纳的备案文件。截至本补充法律意见书出具日,相关自然人股东已按备案要求足额缴纳第三年应缴纳的个人所得税,尚未缴纳的税款尚未到备案的缴纳期限,故截至本补充法意见书出具日,相关自然人股东不存在欠缴相关个人所得税的情形。

公司控股股东、实际控制人出具出面兜底承诺。

发行人在关联交易部分披露如下:

2014 年末,公司应收启明创富、红杉中国 2010 两名境外股东款项系因公司2014年整体变更设立股份有限公司盈余公积、未分配利润转入资本公积,公司履行代扣代缴非居民企业所得税义务而产生的应收代扣代缴企业所得税款,启明创富、红杉中国 2010 已于 2015 年 1 月 9 日、3 月 18 日清偿上述款项。

4. 大连DL有限公司——大连市国税局追缴非居民企业所得税及滞纳金

大连DL有限公司是一家港澳台商投资有限公司,在2012年10月29日将公司性质由有限责任公司变为股份有限公司,以公司2012年8月31日审计净资产为2.6亿元,折为股份公司股本1.09亿股,将2012年8月31日之前形成的未分配利润8,000万元转入资本公积,盈余公积894万元转入资本公积。

税务机关最终认定,该公司将盈余公积、未分配利润转入资本公积,其实质是一种变相的利润分配。因为大连DL股份有限公司在会计上已将盈余公积、未分配利润余额进行了处理。“盈余公积”“利润分配——未分配利润”账户贷方余额已经为零,而转入账户“资本公积”所反映的经济内容,实质上是境内居民股东和境外非居民股东取得的股利收入,因而形成了事实上的利润分配。

根据企业所得税法第十九条规定,非居民企业取得股息、红利等权益性投资收益,以收入全额为应纳税所得额。境外非居民股东应当就未分配利润8,000万元和盈余公积894万元,按照持股比例计算应享有的份额并缴纳非居民企业所得税。

税企双方经过多次交涉,最终,该公司同意补缴2012年未代扣代缴非居民企业所得税260万元。

四、关于股改过程中未分配利润计入资本公积行为的纳税相关建议

通过上述相关法规分析,不难看出,在股改过程中未分配利润计入资本公积存在较为明显的纳税义务。但各地根据不同实际情况,确实有免税或者缓缴的相关优惠政策。因此,建议各企业,尤其是准备IPO的企业采取如下措施:

1. 在股改之前,先与当地税务部门做好充分沟通,争取取得免于纳税或者分期纳税的专项说明。

2. 取得当地税务部门关于股改时转入资本公积的留存收益部分,无须缴纳个人所得税,待该部分资本公积用于转增注册资本和股本时,再履行纳税义务的相关确认文件。

3. 若正在筹划上市,在免于纳税的情况下,公司控股股东及实际控制人出具承诺承担未来可能的补缴风险。

4. 取得主管税务机关的合法合规证明。

五、来自于未分配利润、盈余公积的资本公积后续转增股本的纳税处理

根据上述分析,若股改过程中未分配利润计入资本公积行为已经履行纳税义务,即被认定已经履行了第一步“公司向股东进行了利润分配”,则后续第二步“股东向公司出资形成股本溢价”形成的资本公积后续转增股本,即可适用“股份公司股票发行溢价形成的资本公积转增股本”相关纳税法规及优惠政策,在本文不再做专门论述。

而若股改过程中未分配利润计入资本公积行为尚未履行纳税义务,则参考上述相关案例的承诺,该部分资本公积转增股本需要履行纳税义务。

罗  端

国浩律师(上海)事务所 律师

英国布里斯托大学法学硕士(国际商法)

华东政法大学法学学士(经济法)

投资法、公司法、企业兼并与收购(括跨国M&A)。主要擅长民商事法律纠纷争议解决,保险公司设立,公司改制、重组、国内外资本市场发行上市以及公司常年法律顾问等法律业务。

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