公积金转增注册资本实务指引|PE实务

发布时间:2018-10-19 16:50                                  

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作者:王丰川,稼轩律师事务所执业律师

王倩,稼轩律师事务所实习律师

本文之发布已获作者授权

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公积金的概念及意义

我们在日常生活中经常听到“公积金”的概念,其多指住房公积金,而公司也有公积金,本文要说的便是公司法领域的公积金。

公司的公积金又称储备金,是指公司为了巩固自身的财产基础,提高公司的信用和防范意外亏损,依照法律和公司章程的规定,在公司资本以外积存的资金,又称附加资本。                                                                                    

根据《公司法》第166条的规定,公司分配当年税后利润时,应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司从税后利润中提取法定公积金后,经股东会或者股东大会决议,还可以从税后利润中提取任意公积金。同时,《公司法》第167条规定,股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入,应当列为公司资本公积金。根据上述规定可知,我国公司法上将公司的公积金分为法定公积金、任意公积金和资本公积金。

那么这三项公积金的具体内涵及用途又是什么呢?

根据《小企业会计准则》第五十五条规定,资本公积,是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。根据《企业会计制度》第八十二条规定,资本公积包括资本(或股本)溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等,同时该条规定,资本公积各准备项目不能转增资本(或股本)。本文仅指因资本(或股本)溢价所形成的资本公积金。

根据《小企业会计准则》第五十六条规定,盈余公积,是指小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金。两者的区别在于是否基于法律的强制性规定,法定公积金是基于法律明文规定必须提取的,而任意公积金可由公司股东自行决定是否提取。公司法领域的三项公积金的目的在于作为储备金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为公司资本。但是,根据《公司法》第168条的规定,资本公积金不得用于弥补公司的亏损。

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公积金转增注册资本的实务分析

公司在实际运营过程中为了进一步扩大生产经营往往会选择将积累的公积金转增为公司注册资本,以增强公司实力,提高公司信用。稼轩律师在服务过程中被问到最多的问题是,法律对公积金转增注册资本有无限制性规定,转增后股东对其按出资比例增加的出资是否要缴纳税费。以下我们将以两个案例的形式就这两个问题予以简要分析。

一、未分配利润、盈余公积金转增注册资本

案例一:A公司为有限责任公司,其注册资本为1000万元,其中自然人股东甲和法人股东乙分别出资500万元,出资比例分别为50%,公司2017年的税后利润为100万元,公司以前年度无亏损。

法律分析:

1、根据《公司法》第166条的规定,A公司分配当年税后利润时,应从利润100万元中提取10%即10万元列入公司的法定公积金。当然,166条还规定当“公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的,可以不再提取。”即当A公司从当年的税后利润中累计提取法定公积金满500万元时可不再提取。

2、当A公司计提10%的法定公积金后,根据《公司法》第166条第三款的规定,经股东会决议,还可以从税后利润中提取任意公积金。假设,A公司股东会决定,从剩余的税后利润即90万元中再提取10%(9万元)列入公司的任意公积金。

3、当A公司计提法定公积金和任意公积金后,2017年的税后利润还剩余81万元,此时A公司有如下三种选择:

(1)A公司股东会决定将81万元税后利润直接分配给股东。

根据公司法第34条的规定,若股东甲、乙之间无分取红利的特殊约定,则甲、乙按出资比例可各分得40.5万元的税后利润。那么自然人股东甲和法人股东乙对各自分得的40.5万元的利润该如何缴税呢?

①自然人股东甲:根据《中华人民共和国个人所得税法》第2条和第3条的规定,利息、股息、红利所得应按照20%的比例税率缴纳个人所得税。因此自然人股东甲对于其分得的40.5万元的利润红利所得应缴纳8.1万元的个人所得税。

②法人股东乙:根据《企业所得税法》第26条规定,企业的下列收入为免税收入:……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。……《企业所得税法实施条例》第83条又进一步作出解释,企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此,对居民企业法人股东乙来说,其从A公司分得的40.5万元的利润红利所得无需缴纳企业所得税。

(2)A公司股东会决定不分配剩余利润。

A公司应将81万元税后利润计入当年的未分配利润科目下。

(3)A公司股东会决定将81万元税后利润用于转增注册资本。

转增后A公司的注册资本增至1081万元,则甲乙股东的出资按其出资比例相应增加为1081×50%=540.5万元,相较原来各自500万元的出资额,转增后甲乙股东各自增加了40.5万元的出资。

那么甲乙股东对这增加的40.5万元的出资是否要承担纳税的义务呢?

①  自然人股东甲是否要缴纳个人所得税?

根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)的规定:“加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。” 另外,《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税[2015]116号)也规定了以未分配利润、盈余公积金向个人股东转增股本,个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。除此之外本通知还对中小高新技术企业作出了一定的税收优惠,即中小高新技术企业的个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可在5年内分期缴纳。

综上,A公司以未分配利润转增注册资本的,自然人股东甲获得的出资应按照“股息、红利所得”缴纳个人所得税,适用20%的比例税率。因此,自然人股东甲对以未分配利润转增注册资本而相应增加的40.5万元的出资应按照20%的税率缴纳8.1万元的个人所得税。

②  法人股东乙是否要缴纳企业所得税?

以未分配利润和盈余公积转增资本,企业的留存利润相应减少,在账务处理上视同利润分配,税务处理与账务处理保持一致是合理的,但国税发[2010]54号仅规定符合条件的计征个人所得税,并未说明是否适用于法人股东。就此问题,笔者咨询了经办过以未分配利润转增注册资本的财务人员,实务中法人股东均未因此缴纳企业所得税。

因此,法律法规层面在未规定以未分配利润转增注册资本法人股东是否缴纳所得税时,实务中均以法律未规定为由,暂不缴纳所得税,实务工作人员也说明,若将来税收法律规定予以明确,将严格按照规定办理。作者也会持续关注该问题,如有最新规定,本文将进行相应调整。

4、A公司除了以未分配利润转增注册资本外,也可以将提取的法定公积金和任意公积金转增为注册资本。

(1)法定公积金、任意公积金转增注册资本的法律规定

根据《公司法》第168条规定,法定公积金转为资本时,所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的百分之二十五。也即,A公司只能以500万元中的250万元用于转增注册资本。

除此之外,A公司股东会也可决议以任意公积金转增注册资本,法律上对任意公积金转增注册资本的比例没有限制。即A公司可决议将9万的全部或部分用于转增注册资本。

那么自然人股东甲和法人股东乙对以法定公积金和任意公积金转增注册资本后按出资比例分得的出资是否要缴纳个人所得税和企业所得税呢?

(2)法定公积金、任意公积金转增注册资本的税收规定

a. 自然人股东甲是否要缴纳个人所得税?

根据国税发[2010]54号和财税[2015]116号公文的规定,以盈余公积转增注册资本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。因此,A公司以盈余公积金转增注册资本时,自然人股东甲对按出资比例分得的出资额应适用20%的税率缴纳个人所得税。

b.法人股东乙是否要缴纳企业所得税?

根据国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333 号),公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利,股东再以分得的股息、红利增加注册资本。即公司以盈余公积金转增注册资本,股东按其出资比例获得的出资额视为股息、红利所得。笔者认为,国税函[1998]333 号公文虽然是对盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复,但批复正文中的解释并未区分自然人股东和法人股东,因此可推定法人股东因盈余公积金转增注册资本而增加的出资额也应视为股息、红利所得。且笔者咨询相关财务人员,公司以盈余公积金转增注册资本,税务上是作为利润分配和增加注册资本两项业务处理的,也即盈余公积金转增注册资本本质上属于一种利润分配行为。根据《中华人民共和国企业所得税法》第26条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。

因此,A公司以盈余公积金转增注册资本时,法人股东乙对按出资比例分得的出资额免缴企业所得税。

二、资本公积金转增注册资本

案例二:A公司为有限责任公司,注册资本为1000万元,其中自然人股东甲和法人股东乙分别出资500万元,出资比例分别为50%。之后,有限合伙制私募股权投资基金丙因看好A公司发展前景而拟以股权投资的方式对A公司进行增资。投资人丙对A公司的估值为2000万元,拟投资500万元,则增资后A公司的估值为2500万元。投资人丙的500万元投资款可获得A公司20%(500/2500=20%)的股权,其中,250万元【(1000+x)×20%=x,x=250万元】计入注册资本,剩余的250万元作为资本溢价款计入资本公积金。投资完成后,投资人丙取得公司20%的股权,原股东甲乙各自的出资比例被稀释为40%。

经过一段时间的发展,A公司决定将250万元的资本公积金转增为注册资本以进一步扩大公司的生产经营。转增后公司的注册资本增加为1500万元,则股东甲、乙、丙的出资额按照40%、40%、20%的比例又相应增加为600万元、600万元、300万元,相较于转增前分别增加了100万元、100万元、50万元。

那么股东甲、乙、丙对于增加的出资额是否需要承担纳税的义务呢?

1、自然人股东甲是否要缴纳个人所得税?

根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)规定:“加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。”也就是说,除了股份公司以股票溢价发行形成的资本公积金转增注册资本不需要缴纳个人所得税以外,其他资本公积金包括资本溢价、接受现金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额等转增注册资本时,都要按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)又指出:“(一)非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本,并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的,即中小高新技术企业的自然人股东给予5年分期缴纳的优惠;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。(二)上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本),按现行有关股息红利差别化政策执行。”

#延伸阅读:

综上,A公司基于投资方丙投资时因资本溢价形成的资本公积金转增注册资本时,自然人股东甲对于其按出资比例分得的100万元出资需要按照20%的税率缴纳个人所得税。

2、法人股东乙是否要缴纳企业所得税?

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第四条第二款的规定:“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”因此,A公司以资本溢价形成的资本公积金转增注册资本,法人股东税务上是不需要确认收入的,其自然无需缴纳企业所得税。

3、有限合伙制私募股权投资基金丙是否要纳税

首先,关于有限合伙制私募股权投资基金纳税原则,《中华人民共和国企业所得税法》第一条便规定:“个人独资企业、合伙企业不适用本法。”那么作为有限合伙企业的私募股权投资基金丙该如何对其企业所得缴纳税收呢?《合伙企业法》第六条规定:“合伙企业的生产经营所得和其他所得,按照国家有关税收规定,由合伙人分别缴纳所得税。”财政部、国家税务总局公布的《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)给出了规定:“合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的,缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的,缴纳企业所得税。”由此可见,合伙企业本身不存在所得税纳税义务,其合伙人按照相关规定申报缴纳所得税。

其次,当A公司以资本公积金转增注册资本时,丙的合伙人对增加的出资是否要缴纳税收呢?

假设丙的合伙人包括自然人和企业法人。

对于企业法人合伙人,按照上述《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定,被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入。因此企业法人合伙人无需缴纳企业所得税。

对于自然人合伙人,根据《合伙企业法》及(财税〔2000〕91号)的规定,合伙企业本身不存在所得税纳税义务,由自然人合伙人按照相关规定申报缴纳个人所得税。同时,参照《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)规定,“加强企业转增注册资本和股本管理,对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的,要按照“利息、股息、红利所得”项目,依据现行政策规定计征个人所得税。”实务中,自然人合伙人因合伙企业的被投企业进行资本公积金转增注册资本时,也通常参照“按照利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。但是,相关法律法规及国税总局并未给出明确的规定,笔者暂未查询到相反案例,若后续有相关规定或相反案例,本文将根据最新规定进一步解释说明。

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公积金转增注册资本的实操流程

(一)具体流程

1、拟定公积金转增注册资本的方案;

2、召开股东(大)会进行决议(三分之二以上表决权决议通过);

3、修改公司章程;

4、聘请会计师事务所进行验资,出具验资报告;(可选)

5、到工商局进行变更登记。

(二)办理工商变更登记需要提交的材料

1、公司法定代表人签署的《公司变更登记申请书》;

2、公司盖章的指定委托书;

3、同意用公积金增加注册资本的股东会决议,股东会决议中主要应载明增资方式、增资的股权额、增资后的最新股本结构;

4、最新股东名册;

5、章程修正案(主要列示章程变动情况对照表)或最新公司章程;

6、股东(大)会决议;

7、会计师事务所出具的新增资本的验资证明;(或有)

8、公司营业执照正副本原件。